​瑞华研究丨问题2-3-11（矿山弃置费用是否确认递延所得税）

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问题2-3-11（矿山弃置费用是否确认递延所得税）

问题：

就矿山弃置费用确认预计负债时，是否需确认对应的递延所得税资产？

解答：

首先应明确：弃置费用相关预计负债的确认分两种情况：一是在相关固定资产初始确认时一次确认的；二是在资产使用和产品生产过程中逐步确认的。

根据《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南的规定，弃置费用通常是指根据企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，是企业在购置固定资产时或者在特定期间内出于生产存货以外的其他目的而使用有关固定资产时所产生的拆卸、搬运和场地清理义务等支出。企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。企业在特定期间内由于使用有关固定资产生产存货而发生类似支出的，不属于固定资产准则所指的弃置费用，应当计入生产当期的生产成本。

《企业会计准则第4号——固定资产》第十三条规定：“确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素”；《〈企业会计准则第4号——固定资产〉应用指南》第三条“固定资产的弃置费用”规定：“弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第27号——石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。”但这一表述没有明确区分此类义务在什么情况下应在相关固定资产达到预定可使用状态时按折现值一次性确认并计入相关固定资产的原值，什么时候应在使用期间内逐期计提并计入该期内的生产成本或者期间费用的问题。

参照IFRS体系下《国际会计准则第16号——不动产、厂场与设备》第16(c)段规定，固定资产的成本应包括“the initialestimate of the costs of dismantling and removing the item and restoring thesite on which it is located, the obligation for which an entity incurs eitherwhen the item is acquired or as a consequence of having used the item during aparticular period for purposes other than to produce inventories during thatperiod.”（资产拆卸、搬移费及场地清理费的初始估计金额，该义务可能是因该资产的购建而承担的，也可能是因为在一段特定期间内将该资产用于生产存货之外的用途而承担的）。该准则第18段进一步指出：“Anentity applies IAS 2 Inventories to the costs of obligations fordismantling, removing and restoring the site on which an item is located thatare incurred during a particular period as a consequence of having used theitem to produce inventories during that period. The obligations for costsaccounted for in accordance with IAS 2 or IAS 16 are recognised and measured inaccordance with IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and ContingentAssets.”（主体对于因为在一段特定期间内将该资产用于生产存货而承担的资产拆卸、搬移及场地清理义务的成本，应运用《国际会计准则第2号——存货》进行处理。根据IAS 2或IAS16核算的此类义务的成本的确认和计量应遵循《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》。）即，判断此类义务在什么情况下应在相关固定资产达到预定可使用状态时按折现值一次性确认并计入相关固定资产的原值，什么时候应在使用期间内逐期计提并计入该期内的生产成本或者期间费用，其主要的依据应当是：该等弃置义务的产生是与特定固定资产的购建或者在特定期间内将其用于生产产品以外的用途相关，还是与在特定期间内使用该设施生产产品相关。如属于前一情况的，应在资产取得时，将预计弃置费用的现值资本化计入固定资产成本中，并在后续使用寿命内采用折旧方法将其计入生产成本或者期间费用；如属于后一情况的，应当在将该固定资产用于生产产品的期间内逐期予以确认，并计入生产成本。

相应地，是否需确认与弃置费用相关的递延所得税资产或负债，也应当根据弃置费用确认的不同情形分别予以处理：

1、企业在购置固定资产时或者在特定期间内出于生产存货以外的其他目的而使用有关固定资产时所产生的拆卸、搬运和场地清理义务等支出。企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债：在此情况下，由于初始确认弃置费用导致增加固定资产账面价值，即固定资产账面价值高于其计税基础；同时预计负债的账面价值也高于计税基础，即固定资产存在应纳税暂时性差异，预计负债存在可抵扣暂时性差异。但由于该交易并非企业合并，且属于在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的资产、负债初始确认，故根据《企业会计准则第18号——所得税》第十一条和第十三条规定的“初始确认豁免”原则（对于并非企业合并，且在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的资产、负债的初始确认而言，不应就资产和负债的初始计量金额与计税基础之间存在的暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债），在初始确认固定资产和预计负债时不确认递延所得税负债和递延所得税资产。

但是，后续该固定资产计提折旧时，由于会计上应计提的折旧额超出税法规定的税前可扣除金额，导致的暂时性差异变动额，应当确认递延所得税资产（注：以在可预见的未来产生足够多的应纳税所得额为前提，下同）；“预计负债——弃置费用”的账面价值因后续折现因素而逐步增加，与计税基础（零）之间的差异逐步扩大，也应当确认递延所得税资产。

2、企业在特定期间内由于使用有关固定资产生产存货而发生与弃置费用相类似支出的，不属于固定资产准则所指的弃置费用，应当计入生产当期的生产成本，同时确认相关预计负债：此类情况下，固定资产成本不涉及暂时性差异和递延所得税确认问题；但预计负债的初始确认金额和后续的利息调整金额都会导致其账面价值与计税基础（零）之间存在差异，且随着预计负债金额的累积，该可抵扣暂时性差异的金额逐步扩大。此时预计负债的初始确认金额是计入生产成本和营业成本的，影响当期会计利润，所以不适用“初始确认豁免”原则，应在初始确认时即确认相应的递延所得税资产；预计负债后续折现在会计上确认财务费用，并增加预计负债的账面价值，导致可抵扣暂时性差异金额的进一步扩大，也应当确认递延所得税资产。

扩展及学习笔记：

1.弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。

2.弃置费用相关预计负债的确认分两种情况：一是在相关固定资产初始确认时一次确认的；二是在资产使用和产品生产过程中逐步确认的。

3.应注意对初始豁免原则的理解和应用。由于该交易并非企业合并，且属于在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的资产、负债初始确认，故根据《企业会计准则第18号——所得税》第十一条和第十三条规定的“初始确认豁免”原则（对于并非企业合并，且在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的资产、负债的初始确认而言，不应就资产和负债的初始计量金额与计税基础之间存在的暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债），在初始确认固定资产和预计负债时不确认递延所得税负债和递延所得税资产。

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